Затраты застройщика после ввода в эксплуатацию. Вопрос
Здравствуйте, я задавала вопрос об учете расходов после сдачи объекта. http://сайт/express-otvet/raskhody-posle-sdachi-obekta/ Спасибо большое за быстрый ответ. Но боюсь, что была неправильно понята Вами. Хочу объяснить ситуацию на примере. Допустим, у нас есть договор на строительство теплотрассы и устройство асфальта. Сумма договора составляет 15 млн. руб. 31.12.14 подписаны акты на 15 млн. руб. - всю сумму договора, в т.ч. и асфальтирование, которое не выполнено, т.к. не сезон. Каким образом я могу включить в состав расходов по бухгалтерскому и налоговому учету стоимость израсходованных в 2015 году материалов на укладку асфальта. Насколько мне известно, ИФНС против списания материалов в расход после сдачи объекта. Заранее благодарю за ответ.
Ответ
ИФНС против списания материалов после сдачи объекта, если такое такие расходы не соответствуют п.1 ст. 252 НК РФ – экономически не обоснованы и не связаны с получением дохода. Это, например, может быть, если подрядчик сдал заказчику дом без крыши, а крышу стал доделывать позже. То есть, когда какая-то часть работ отнесена на период после сдачи работ не обоснованно. В ответе было написано, что для того, чтобы убедить налоговую в правильности списания в вашем случае, в договоре подряда должен быть предусмотрен перенос работ. Например: «В случае окончания выполнения работ в зимний период, подрядчик, по согласованию с заказчиком, вправе перенести работы по асфальтированию на весенне-летний период. Такой перенос не влияет на порядок приемки-сдачи работ по договору в целом. При этом, заказчик вправе удержать при расчетах с подрядчиком гарантийную сумму, равную стоимости выполнения перенесенных работ, которую он выплачивает подрядчику после завершения перенесенного объема работ». Далее в договоре следует прописать порядок соглашения о переносе, порядок сдачи-приемки перенесенных работ и сроки окончательного расчета. Если всего этого у вас нет, то риски споров с налоговыми органами имеют место быть.
После завершения строительства объекта недвижимости и передачи его инвестору застройщик продолжает нести расходы по содержанию объекта, поскольку договоры с поставщиками электроэнергии и коммунальных услуг заключены застройщиком.
Застройщиком согласно п. 16 ст. 1 Градостроительного кодекса РФ от 29.12.2004 N 190-ФЗ является физическое или юридическое лицо, обеспечивающее на принадлежащем ему земельном участке или на земельном участке иного правообладателя (которому при осуществлении бюджетных инвестиций в объекты капитального строительства государственной (муниципальной) собственности органы государственной власти (государственные органы), Государственная корпорация по атомной энергии "Росатом", органы управления государственными внебюджетными фондами или органы местного самоуправления передали в случаях, установленных бюджетным законодательством РФ, на основании соглашений свои полномочия государственного (муниципального) заказчика) строительство, реконструкцию, капитальный ремонт объектов капитального строительства, а также выполнение инженерных изысканий, подготовку проектной документации для их строительства, реконструкции, капитального ремонта.
В п. 1.4 Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций (Письмо Минфина России от 30.12.1993 N 160) указано, что под застройщиками понимаются предприятия, специализирующиеся на выполнении функций по организации строительства объектов, контроля над его ходом и ведении бухгалтерского учета производимых при этом затрат. Застройщиками являются, в частности, предприятия по капитальному строительству в городах, дирекции строящихся предприятий, а также действующие предприятия, осуществляющие капитальное строительство. При выполнении строительных работ подрядным способом застройщик по отношению к подрядной строительной организации выступает в роли заказчика.
Отношения, связанные с инвестиционной деятельностью, осуществляемой в форме капитальных вложений, на территории РФ регулируются Федеральным законом от 25.02.1999 N 39-ФЗ "Об инвестиционной деятельности в Российской Федерации, осуществляемой в форме капитальных вложений" (далее - Закон N 39-ФЗ).
Основными субъектами инвестиционной деятельности являются инвесторы, заказчики и подрядчики. Инвесторы - это лица, осуществляющие финансирование капитального строительства. Заказчиками согласно ст. 4 Закона N 39-ФЗ являются уполномоченные на то инвесторами физические и юридические лица, которые осуществляют реализацию инвестиционных проектов. При этом они не вмешиваются в предпринимательскую и (или) иную деятельность других субъектов инвестиционной деятельности, если иное не предусмотрено договором между ними. Подрядчики - лица, выполняющие работы по договору подряда, заключаемому с заказчиками в соответствии с ГК РФ. Следует отметить, что инвесторами, заказчиками и подрядчиками могут быть как физические, так и юридические лица.
Согласно п. 6 ст. 4 Закона N 39-ФЗ субъект инвестиционной деятельности вправе совмещать функции двух и более субъектов, если иное не установлено договором и (или) государственным контрактом, заключаемым между ними. Если же заказчик инвестором не является, он наделяется правами владения, пользования и распоряжения капитальными вложениями на период и в пределах полномочий, установленных договором и (или) государственным контрактом в соответствии с законодательством РФ.
Заказчик и подрядчик являются сторонами договора строительного подряда. Согласно п. 1 ст. 740 ГК РФ по договору строительного подряда подрядчик обязуется в установленный договором срок построить по заданию заказчика определенный объект либо выполнить иные строительные работы, а заказчик - создать подрядчику необходимые условия для выполнения работ, принять их результат и уплатить обусловленную цену.
Статус заказчика определен также Положением о заказчике-застройщике (едином заказчике, дирекции строящегося предприятия) и техническом надзоре, утвержденным Постановлением Госстроя СССР от 02.02.1988 N 16 (далее - Положение N 16). Заказчик-застройщик распоряжается денежными средствам, выделяемыми на финансирование капитальных вложений, и всеми материальными ценностями, учитываемыми на балансе капитального строительства. Он несет ответственность за ввод в действие в установленные сроки объектов недвижимости, за подготовку их к эксплуатации, определение и соблюдение утвержденной сметной стоимости строительства, договорных цен (не допуская необоснованного их превышения), своевременную поставку оборудования, а также оплату выполненных строительно-монтажных работ и поставляемого оборудования. Положение о заказчике-застройщике содержит также перечень, возлагаемых на него функций.
Итак, строительство объекта недвижимости закончено. В области приемки в эксплуатацию законченных строительством объектов заказчик, в частности, выполняет следующие функции (п. 3.1.7 Положения N 16):
- представляет необходимые документы приемочной комиссии по законченным строительством объектам;
- участвует в приемке вспомогательных объектов и предъявляет приемочной комиссии законченные строительством и подготовленные к эксплуатации объекты, а также участвует в работе приемочной комиссии;
- несет ответственность в соответствии с действующим законодательством за приемку в эксплуатацию объектов, построенных с нарушением требований нормативных документов и проектной документации;
- передает после приемки приемочной комиссией эксплуатирующим организациям законченные строительством объекты, проектно-сметную и техническую документацию, разработанную до начала и в процессе строительства, акты рабочей, приемочной комиссии со всеми приложениями;
- передает для эксплуатации законченные строительством и введенные в действие объекты.
Таким образом, учет средств, выделенных на реализацию инвестиционного проекта, приемка законченного строительством объекта у подрядчика, предъявление его к сдаче приемной комиссии и передача построенного объекта инвестору являются обязанностью заказчика.
Напомню, что к законченному строительству согласно п. 3.2.1 Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций относятся принятые в эксплуатацию объекты, приемка которых оформлена в установленном порядке.
Согласно ст. 9 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 402-ФЗ) каждый факт хозяйственной жизни подлежит оформлению первичным учетным документом. Это требование является обязательным для всех экономических субъектов, обязанных вести бухгалтерский учет в соответствии с данным Законом.
Первичные учетные документы составляются при совершении факта хозяйственной жизни, а если это не представляется возможным, то непосредственно после его окончания.
В соответствии с п. 4 ст. 9 Закона N 402-ФЗ формы первичных учетных документов утверждает руководитель экономического субъекта по представлению должностного лица, на которое возложено ведение бухгалтерского учета.
Таким образом, хозяйствующим субъектам предоставлено право выбора в части применения унифицированных форм первичной документации, поскольку их применение обязательным не является.
Практика показывает, что многие организации, в том числе осуществляющие деятельность в строительной отрасли, продолжают применять хорошо знакомые всем унифицированные формы первичных учетных документов, разработанных в свое время Госкомстатом, поскольку это избавляет от дополнительных трудозатрат по разработке собственных форм первичных документов.
Приемка законченных строительством объектов может оформляться первичными учетными документами, утвержденными Постановлением Госкомстата России от 30.10.1997 N 71а "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету труда и его оплаты, основных средств и нематериальных активов, материалов, малоценных и быстроизнашивающихся предметов, работ в капитальном строительстве".
Постановлением N 71а утверждены, в частности, следующие формы документов:
- акт приемки законченного строительством объекта (форма N КС-11);
- акт приемки законченного строительством объекта приемочной комиссией (форма N КС-14).
Акт формы N КС-11 применяется как документ приемки законченного строительством объекта всех форм собственности при их полной готовности в соответствии с утвержденным проектом, договором подряда. Перед составлением акта заказчик осуществляет приемку законченного строительством объекта. Подписывается акт представителями исполнителя работ (генерального подрядчика, подрядчика) и заказчика соответственно для исполнителя работ (генерального подрядчика) и заказчика. В случаях когда функции заказчика и исполнителя работ - подрядчика выполняются одним лицом, состав подписей определяется инвестором. Вся документация по приемке объекта впоследствии передается заказчиком пользователю объекта.
Акт формы N КС-14 является документом по приемке и вводу законченного строительством объекта производственного и жилищно-гражданского назначения и зачисления его в состав основных средств всех форм собственности, включая государственную (федеральную). Перед составлением акта заказчиком и членами приемочной комиссии осуществляется приемка объекта. Акт подписывается представителями исполнителя работ (генерального подрядчика) и заказчика или другим лицом, уполномоченным на это инвестором, соответственно для исполнителя работ (генерального подрядчика) и заказчика. Стоимость выполненных работ указывается в фактически действующих ценах текущего года.
Вся документация по приемке объекта впоследствии передается заказчиком пользователю объекта.
Факт ввода принятого комиссией объекта регистрируется заказчиком (пользователем) объекта в местных органах исполнительной власти в установленном этими органами порядке.
Подтвердить передачу законченного строительством объекта инвестору дополнительно можно актом реализации инвестиционного проекта, унифицированной формы которого нет. Такой акт стороны инвестиционного договора могут разработать самостоятельно, соблюдая положения ст. 9 Закона N 402-ФЗ. Не забудьте, что форма акта должна содержаться в приложении к приказу по учетной политике организации.
В бухгалтерском учете заказчика передача объекта инвестору будет отражена по дебету счета 86 "Целевое финансирование" и кредиту счета 08 "Вложения во внеоборотные активы".
Объект инвестору передан, заказчик выполнил свои обязательства по инвестиционному договору, но при этом он продолжает нести расходы на содержание объекта, поскольку договоры с ресурсоснабжающими организациями заключены именно им. И именно на его имя будут приходить счета за электроэнергию, воду, тепло и другие ресурсы.
Поскольку данные расходы уже не связаны с деятельностью заказчика, направленной на получение дохода, учесть такие расходы при налогообложении он не сможет, так как признать их экономически обоснованными и соответствующими нормам ст. 252 НК РФ нельзя.
В бухгалтерском учете расходы заказчика на содержание здания после завершения строительства и передачи его инвестору следует отразить как прочие расходы и учесть на счете 91 "Прочие доходы и расходы".
Между тем, если между заказчиком и инвестором будет достигнуто соглашение о возмещении заказчику инвестором произведенных расходов, покрыть такие расходы можно за счет поступивших средств инвестора. Расчеты при этом целесообразнее отражать на счете 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами".
Расходы на содержание здания заказчик будет нести до тех пор, пока инвестор не перезаключит договоры с энергоснабжающими организациями и коммунальными службами.
Попутно посмотрим, как учитываются затраты на содержание здания у инвестора.
В Письме Минфина России от 26.03.2008 N 03-03-06/1/203 дан ответ на вопрос об учете затрат на коммунальные платежи собственником объекта недвижимости до перезаключения договоров с коммунальными службами. Ссылаясь на ст. 252 НК РФ, Минфин отметил, что в случае отсутствия заключенного договора на оказание услуг расходы на такие коммунальные услуги не могут учитываться в расходах для целей налогообложения прибыли организаций.
Таким образом, если право собственности на объект будет зарегистрировано, но договоры со снабжающими организациями перезаключены не будут, организация не сможет учесть производимые ею расходы на оплату коммунальных услуг в целях налогообложения прибыли.
Заключение договоров на оказание коммунальных услуг занимает достаточно много времени, и организации - собственники помещений уплачивают коммунальные платежи организациям, предоставляющим услуги, на основании договоров поручительства, заключенных в обеспечение обязательств организации, передавшей объект, по договорам, ранее заключенным данной организацией с коммунальными службами.
В Письме Минфина России от 25.05.2006 N 03-03-04/1/477 даны следующие разъяснения по этому поводу: в соответствии со ст. 361 ГК РФ по договору поручительства поручитель обязывается перед кредитором другого лица отвечать за исполнение последним его обязательства полностью или в части.
Пунктом 1 ст. 365 ГК РФ предусмотрено, что к поручителю, исполнившему обязательство, переходят права кредитора по этому обязательству и права, принадлежавшие кредитору как залогодержателю, в том объеме, в котором поручитель удовлетворил требование кредитора.
Таким образом, оплачивая коммунальные услуги, организация-поручитель исполняет обязательства организации - прежнего собственника помещений. По мнению Минфина, такие затраты не являются экономически обоснованными и не учитываются в составе расходов для целей налогообложения прибыли организаций. Расходы по оплате коммунальных услуг не могут быть учтены для целей налогообложения прибыли организаций до момента заключения соответствующего договора на оказание коммунальных услуг.
А как учитывать затраты на содержание здания в том случае, если заказчик совмещал функции инвестора, строительство объекта закончено, он введен в эксплуатацию, договоры со снабжающими организациями заключены, но право собственности на объект еще не зарегистрировано?
В Письме Минфина России от 17.01.2006 N 03-03-04/1/25 разъясняется, что в соответствии со ст. 257 НК РФ под основными средствами в целях налогообложения понимается часть имущества, используемого в качестве средств труда для производства и реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) или для управления организацией.
Следовательно, одним из обязательных условий для признания имущества основным средством является подтверждение использования имущества в производстве и реализации товаров (выполнении работ, оказании услуг) или для управления организацией.
Если объект находится в эксплуатации, в то время как пакет документов для государственной регистрации прав на объект формируется, то с учетом требований ст. 252 НК РФ при наличии документов, подтверждающих факт ввода в эксплуатацию основных средств, у налогоплательщика имеются основания для признания расходов, связанных с эксплуатацией объектов основных средств, в составе прочих расходов. При этом понимается, что указанные расходы не учитывались при формировании первоначальной стоимости основных средств.
Нам в январе сдали объекты по КС-11 и мы их ввели в эксплуатацию, но в марте и в апреле принесли по этим объектам затраты которые были не учтены своевременно, т.е. например там доделывали свет, вентиляцию и т.д. по мелочи. Вопрос: как отразить данные расходы?
Если расходы были понесены после сдачи объекта, то такие расходы в первоначальную стоимость не включайте, включите их в состав расходов по обычным видам деятельности. Если же расходы были понесены до сдачи объекта, а после сдачи принесли документы на доделанные работы, то их необходимо включить в первоначальную стоимость, при это необходимо будет уточненную декларацию по налогу на прибыль, по налогу на имущество.
Обоснование данной позиции приведено ниже в материалах Системы Главбух
1.Ситуация: Когда первоначальная стоимость основного средства может быть скорректирована
Обычно однажды установленную первоначальную стоимость в процессе эксплуатации основного средства не изменяют. Есть только несколько отдельных случаев, когда это возможно. Так, изменение первоначальной стоимости основного средства допустимо при его достройке, дооборудовании, реконструкции, модернизации, частичной ликвидации и переоценке. Такой порядок следует из пункта 14 ПБУ 6/01.
Есть, правда, еще одна ситуация, когда первоначальную стоимость основного средства придется скорректировать. Поступить так придется, если изначально при формировании первоначальной стоимости была допущена существенная ошибка. Дело в том, что такая ошибка может привести к грубому нарушению правил ведения учета доходов и расходов . И ее необходимо исправить. Такое указание есть в пункте 4 ПБУ 22/2010.
Поэтому, если какие-то расходы, связанные с приобретением объекта, понесены организацией после его включения в состав основных средств, первоначальную стоимость не меняйте. А затраты учтите в составе расходов по обычным видам деятельности.*
Сергей Разгулин ,
действительный государственный советник РФ 3-го класса
2.Статья: Расходы, выявленные после сдачи объекта, компания вправе признать
что изменилось
«Запоздавшие» расходы организации разрешено учесть при исчислении прибыли.
комментарий
Чиновники согласились, что отдельные виды затрат могут быть включены в расходы после сдачи объекта основных средств в эксплуатацию.
Дополнительные затраты
На практике нередки ситуации, когда после принятия инвестором от заказчика объектов строительства (основных средств):*
– акт выполненных работ, принятых заказчиком до передачи инвестору законченных объектов, попадает к инвестору после ввода объекта в эксплуатацию;
– изменяется цена осуществленных подрядчиком по договору работ на основании решения суда.
В каком порядке бухгалтеру следует учитывать дополнительные затраты?
Стоимость объекта нужно скорректировать
В ситуации с актом, переданным позже, как пояснено в письме, имеет место неполное отражение инвестором данных о первоначальной стоимости основного средства. Это влечет за собой неполный учет начисленной амортизации в целях налогообложения прибыли. Дополнительные затраты следует включить в первоначальную стоимость объекта. И пересчитать начисленную по объекту амортизацию исходя из новой стоимости. Причем с даты ввода объекта в эксплуатацию.
Исправить искажение организация может по выбору одним из способов: либо подав уточненные декларации по налогу на прибыль (с пересчитанной амортизацией) за прошлые периоды, либо подав декларации с учетом в расходах разницы по амортизации, приходящейся на прошлые периоды, единовременно в периоде получения соответствующих документов.*
С уважением,
Марина Бембеева, эксперт БСС «Система Главбух».
Ответ утвержден Александром Родионовым,
заместителем начальника Горячей линии БСС «Система Главбух».
Бухгалтерский учет расходов по сданному ремонту участка дороги. Затраты после сдачи объекта в эксплуатацию.
Вопрос: Наша организация выполняла работы по ремонту участка дороги (мы подрядчики), Приемка прошла в августе, но не все работы были выполнены. Соответственно в сентябре все доделали и есть затраты по зарплате, взносам, ГСМ и материалам. Все затраты прямые. Можно ли относить затраты в учёте на объект, если он был сдан в августе (был подписан акт выполненных работ, выписан счёт-фактура), но работы продолжались в сентябре (есть затраты)? Можно ли безопасно учесть данные затраты в расходах при расчёте налога на прибыль?
Ответ: В бухгалтерском учете расходы по сданному объекту следует учесть в составе прочих расходов на счете 91-2.
Согласно официальной позиции контролеров затраты, произведенные после сдачи строительного объекта в эксплуатацию, в налоговом учете не признаются, поскольку считаются экономически необоснованными (после сдачи объекта в эксплуатацию обязательства застройщика прекращаются, за исключением гарантийных обязательств). Поэтому в налоговом учете расходы по сданному объекту признавать рискованно.
Однако есть судебные решения в пользу налогоплательщиков (например, постановление Федерального арбитражного суда Московского округа от 05.03.13 № А41-12501/12). Но учитывая официальную позицию контролирующих ведомств, право списать в расходы затраты, понесенные после сдачи объекта, заказчику, скорее всего, придется отстаивать в суде.
Обоснование
Затраты после сдачи объекта в эксплуатацию
Случается, что какие-то работы застройщику необходимо выполнить после сдачи дома в эксплуатацию. Как учесть понесенные затраты? Каков источник их финансирования при долевом строительстве?
Дом сдан, но не все работы завершены
Жилой комплекс строится по договорам долевого участия (в соответствии с Федеральным законом от 30 декабря 2004 г. № 214-ФЗ). Организация исполняет функции заказчика-застройщика и частично инвестора, обеспечивает ведение бухгалтерского и налогового учета. Строительство ведется подрядным способом. На момент получения разрешения на ввод объекта в эксплуатацию имеются незавершенные работы. Как отразить в учете затраты? Как учитывать НДС по работам и услугам, которые будут произведены после сдачи объекта (после получения разрешения на ввод в эксплуатацию)?
Требования не соблюдены
Вначале несколько слов о правовой стороне дела.
Разрешение на ввод объекта в эксплуатацию представляет собой документ, который удостоверяет выполнение строительства объекта в полном объеме в соответствии с разрешением на строительство. А также соответствие построенного объекта градостроительному плану и проектной документации (п. 1 ст. 55 Градостроительного кодекса РФ). Значит, этот документ должен выдаваться после завершения всех работ.
И после его получения застройщик уже не должен нести расходы на строительство.
На практике же подавляющее большинство компаний продолжают ведение работ на объекте после получения разрешения на ввод его в эксплуатацию. Это может быть устранение недоделок, сезонные работы (например, по благоустройству территории, которые при сдаче дома в зимний период выполнить невозможно) и т. д.
Налоговыми органами высказывается мнение, что затраты на строительство, произведенные после получения разрешения на ввод объекта в эксплуатацию, не являются экономически обоснованными и не должны учитываться при исчислении налогов застройщика.
По мнению автора, получение разрешения на ввод объекта в эксплуатацию до завершения всех работ может рассматриваться как нарушение градостроительного законодательства, но на порядок бухгалтерского и налогового учета влиять не должно.
Судебная практика, в том числе на уровне ВАС РФ, доказывает, что нарушение гражданского, трудового и иного законодательства влияет на исчисление налогов лишь в случаях, прямо предусмотренных налоговым законодательством.
Отражение операций в учете
Исходя из изложенного, накопление затрат на строительство объекта на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы» будет продолжаться у застройщика на основании первичных документов, подтверждающих понесенные издержки, до полного завершения всех необходимых работ. В том числе и после получения разрешения на ввод объекта в эксплуатацию (при этом в статье не дается оценка правомерности отражения застройщиком затрат на строительство на счете 08 «Капитальные вложения»).
Таким образом, создание резерва по предстоящим расходам на достройку объекта не требуется. Последующие затраты бухгалтер отразит записью:
Дебет 08 Кредит 60 (20, 70, 76)
- учтены расходы на строительство объекта.
С 1 января 2011 года, помимо резервов по сомнительным долгам, резервов под обесценение финансовых вложений и резервов под снижение стоимости материальных ценностей, в бухгалтерском учете предусмотрено отражение только оценочных обязательств в соответствии с ПБУ 8/2010 (утверждено приказом Минфина России от 13 декабря 2010 г. № 167н). Согласно пункту 8 данного ПБУ, они отражаются на счете учета резервов предстоящих расходов.
В Плане счетов для учета резервов предназначен счет 96 «Резервы предстоящих расходов».
При признании оценочного обязательства в зависимости от его характера величина такого обязательства относится на расходы по обычным видам деятельности или на прочие расходы либо включается в стоимость актива.
До 2011 года создание резерва предстоящих расходов (на покрытие предвиденных затрат) было предусмотрено пунктом 72 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29 июля 1998 г. № 34н. Но в настоящее время данный порядок утратил силу (отменен приказом Минфина России от 24 декабря 2010 г. № 186н).
Расходы застройщика на достройку объекта и доведение его до требуемого состояния, которые производятся после получения разрешения на ввод в эксплуатацию, не соответствуют понятию оценочных обязательств. Так, согласно пункту 4 ПБУ 8/2010, оценочным является обязательство организации с неопределенной величиной и (или) сроком исполнения, которое может возникнуть:
1. из норм законодательных и иных нормативных правовых актов, судебных решений, договоров;
2. в результате действий организации, которые вследствие ее прошлой практики или заявлений указывают другим лицам, что организация принимает на себя определенные обязанности.
Обязательством (в общем смысле) считается существующая на отчетную дату задолженность организации, которая является следствием свершившихся проектов ее хозяйственной деятельности и расчеты по которой должны привести к оттоку активов. Обязательство может возникнуть в силу действия договора или правовой нормы, а также обычаев делового оборота.
Понятие обязательства приведено в пункте 7.3 Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике России (одобрена Методологическим советом по бухгалтерскому учету при Минфине России, Президентским советом ИПБ РФ 29 декабря 1997 г.).
Так как на момент получения разрешения на ввод дома в эксплуатацию у застройщика отсутствует обязательство (перед подрядчиком, поставщиком и т. п.) в части предстоящих расходов на завершение строительства, оценочное обязательство в учете отражаться не должно. Резерв не создается.
После завершения работ при передаче объектов (квартир, помещений) дольщикам затраты, накопленные на счете 08, подлежат списанию за счет источников финансирования, то есть за счет средств участников долевого строительства.
При этом делается проводка:
Дебет 76 (86) Кредит 08
- отражена передача объекта участнику долевого строительства.
Большинство застройщиков для учета средств, поступающих от дольщиков, используют балансовый счет 86 «Целевое финансирование», что, по мнению автора, методологически неверно.
В Плане счетов счет 86 включен в раздел VII «Капитал», в котором учитываются собственные источники организации. Но полученные от дольщиков средства не поступают в собственность застройщика, а должны быть использованы строго по целевому назначению, определенному статьей 18 закона № 214-ФЗ. Следовательно, они являются обязательствами застройщика, а не частью его капитала. То есть расчеты с дольщиками правильнее отражать на счете 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».
Как учитывать НДС
По расходам на строительство, которые будут понесены застройщиком после получения разрешения на ввод объекта в эксплуатацию, налог подлежит учету в том же порядке, который применялся в период строительства (до получения указанного разрешения).
Отметим основные моменты.
НДС по расходам на строительство жилого дома не подлежит вычету у застройщика, поскольку передача объектов по договорам долевого участия налогом на добавленную стоимость не облагается (расходы производятся в рамках операций, не подлежащих налогообложению).
У застройщика объектом обложения налогом на добавленную стоимость в соответствии со статьей 146 Налогового кодекса РФ может признаваться стоимость его услуг. Но с 1 октября 2010 года услуги застройщика, оказываемые на основании договора участия в долевом строительстве многоквартирных домов и иных объектов недвижимости (за исключением услуг при сооружении объектов производственного назначения), налогом на добавленную стоимость не облагаются.
Подпункт 23.1 пункта 3 статьи 149 Налогового кодекса РФ введен Федеральным законом от 17 июня 2010 г. № 119-ФЗ.
Суммы же налога, предъявленные покупателю при приобретении товаров (работ, услуг), используемых для операций, не подлежащих налогообложению, учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг). Это предусмотрено подпунктом 1 пункта 2 статьи 170 Налогового кодекса РФ. Следовательно, НДС по расходам на строительство подлежит включению в стоимость строительства:
Дебет 08 Кредит 60 (76)
- учтены стоимость подрядных работ (товаров) и предъявленные суммы «входного» НДС.
На самом деле застройщики, как правило, выделяют налог на счете 19 для следующих целей.
1. Для обособленного учета НДС по приобретенным ценностям с целью предъявления дольщикам, являющимся плательщиками этого налога (юрлицам или индивидуальным предпринимателям), сводного счета-фактуры. На основании которого они смогут принять к вычету налог по расходам на строительство объектов, используемых ими в деятельности, облагаемой НДС. При этом застройщик списывает суммы, накопленные на счете 19, за счет средств дольщиков, как и сами расходы на строительство, записью:
Дебет 76 (86) Кредит 19
- списана сумма «входного» НДС на расчеты с участником долевого строительства.
2. Для вычета налога по нежилым помещениям.
Если по окончании строительства часть помещений остается в собственности застройщика, он имеет право на вычет НДС по расходам, приходящимся на их строительство, при условии что эти нежилые помещения будут использоваться в деятельности, облагаемой налогом на добавленную стоимость (и застройщик является плательщиком налога на добавленную стоимость). При этом необходим раздельный учет операций, облагаемых и не облагаемых НДС.
Напомним: по расходам, приходящимся на строительство жилых помещений, остающихся в собственности застройщика на момент окончания строительства, налог вычету не подлежит. Поскольку реализация жилья освобождена от НДС (подп. 22 п. 3 ст. 149 Налогового кодекса РФ). Налог по таким расходам включается в стоимость строительства этих помещений.
Обратите внимание: застройщик - плательщик НДС, осуществляющий операции по реализации товаров (работ, услуг), предусмотренные пунктом 3 статьи 149 Налогового кодекса РФ (услуги застройщика, реализация жилых помещений и т. д.), вправе отказаться от освобождения таких операций от налогообложения. Для этого необходимо подать соответствующее заявление в налоговую инспекцию.
Тогда налог на добавленную стоимость по расходам, связанным с данными операциями, будет подлежать вычету.
Важно запомнить
Если на момент получения разрешения на ввод дома в эксплуатацию у застройщика отсутствует обязательство (перед подрядчиком, поставщиком и т. п.) в части предстоящих расходов на завершение строительства, оценочное обязательство в учете отражаться не должно (резерв не создается).
Как строителям оправдать расходы по уже сданному объекту
Налоговики часто доначисляют строителям налог на прибыль и НДС в случае, если расходы по объекту произведены уже после его приемки заказчиком, тогда как на практике доработка уже сданного объекта весьма распространена. Отбиться от подобных претензий поможет постановление Федерального арбитражного суда Московского округа от 05.03.13 № А41-12501/12 .
По мнению судей, ситуация, когда генподрядчик сначала сдает результат выполненных работ заказчику и только после этого подписывает акт с субподрядчиком, является общепризнанным обычаем делового оборота в сфере строительства. Таким образом, если работы субподрядчика приняты позже их сдачи заказчику, то это еще не свидетельствует о необоснованности расходов и вычетов по НДС.
Подписывая первоначально акт приемки выполненных работ с заказчиком, компания защищает свои интересы, поскольку в случае выявления скрытых дефектов субподрядчик должен будет устранить их до сдачи работ генеральному подрядчику. К аналогичным выводам суды приходили и ранее (см., например,
Расходы застройщика, которые он несет после передачи дольщикам (инвесторам) их долей в построенном и сданном объекте, он учитывает на отдельном субсчете балансового счета 08. Подробнее расскажем в статье.
В практике строительства нередко встречается такая ситуация.
На момент, когда застройщик получает разрешение на ввод объекта в эксплуатацию, он произвел не все расходы застройщика по строительству объекта. Речь идет о расходах, которые предусмотрены проектом, но объективно не могли быть понесены. В частности, в связи с сезонным характером выполняемых работ.
Например, дом ввели в эксплуатацию зимой. В этом случае работы, которые связаны с благоустройством территории вокруг этого дома, невозможно выполнять до наступления соответствующих погодных условий. Тем не менее при строительстве по инвестиционным контрактам застройщик передает каждому инвестору его доли сразу после того, как получил разрешение на ввод объекта в эксплуатацию. То есть без указанных расходов. Каким образом учесть такие затраты и как их потом передать инвестору?
Расходы застройщика можно зарезервировать
Итак, расходы, которые застройщик несет после ввода объекта в эксплуатацию, должны быть обоснованы и предусмотрены проектом на строительство объекта. Это значит, что застройщик может оценить такие расходы до момента, когда будет их осуществлять. Для застройщика важно, чтобы он мог рассчитать сметную стоимость указанных расходов. Это необходимо для того, чтобы определить способ их учета и в дальнейшем распределить между инвесторами.
Например, объект строится в рамках долевого строительства или инвестиционного контракта. В этом случае денежные средства, которые застройщик получил от дольщиков (инвесторов) для целей налогообложения, являются целевыми. Их застройщик вправе расходовать только на строительство данного объекта ().
Предположим, на момент передачи объекта дольщику (инвестору) застройщик по объективным причинам не мог понести все расходы на строительство. Тогда он распределяет между ними только те расходы застройщика, которые учел до этого момента. Эту же сумму расходов застройщик учитывает в налоговом учете как израсходованную часть целевых средств. Остаток этих средств, которые получены от дольщиков (инвесторов), составляет экономию застройщика. В обычных условиях она включается в доход застройщика для целей налогообложения. Но может ли застройщик сказать, что он больше не нуждается в средствах дольщиков и инвесторов? Ведь какие-то предусмотренные проектом расходы застройщик не произвел.
Считаю, в этом случае застройщик вправе «зарезервировать» часть неизрасходованных средств дольщиков (инвесторов), для того чтобы покрыть более поздние расходы. Иными словами, застройщик вправе оставить часть средств целевого финансирования под будущие строительные расходы. При этом он не учитывает их, когда определяет экономию и финансовый результат по строительству объекта.
Вот для этого и нужен сметный расчет предполагаемых расходов. Он поможет обосновать, при необходимости, величину указанных средств целевого финансирования. То есть тех, которые не были потрачены на строительство по объективным причинам, но которые застройщику еще предстоит потратить.
Расходы застройщика: порядок учета
Расходы, которые застройщик несет после передачи дольщикам (инвесторам) их долей в построенном и сданном объекте, он учитывает на отдельном субсчете балансового .
После того как такие расходы застройщика собраны, он списывает их за счет остатка средств дольщиков (инвесторов). Причем ранее он учитывал эти средства как свою экономию. Одновременно сумму указанных расходов застройщик распределяет между дольщиками (инвесторами) и передает им в том же порядке, как и основные расходы.
Сумма расходов оказалась меньше остатка средств целевого финансирования. В этом случае разницу включают в доход застройщика для целей налогообложения. Но сумма расходов может быть обоснованно больше остатка целевых средств. Тогда разницу застройщик может учесть в пределах суммы экономии, которую он определил на момент передачи объекта дольщикам (инвесторам). То есть ранее застройщик включил ее в доход.
Пример
ООО «Домстрой» (застройщик) ведет строительство многоквартирного дома по договорам долевого участия. Предположим, средства, которые застройщик получил от дольщиков, составили 100 000 000 руб., расходы по строительству до передачи квартир - 80 000 000 руб. Дом вводится в эксплуатацию в зимний период, поэтому работы по благоустройству застройщик будет проводить уже после передачи объекта дольщикам. Сумма будущих расходов, которые рассчитаны по сметной стоимости, - 5 000 000 руб. Экономия застройщика за минусом будущих расходов составит:
100 000 000 - 80 000 000 - 5 000 000 = 15 000 000 руб.
Бухгалтер застройщика отразит операции следующими записями:ДЕБЕТ 51 КРЕДИТ 76
- 100 000 000 руб. - получены средства дольщиков;ДЕБЕТ 08 КРЕДИТ 60
- 80 000 000 руб. - отражены расходы по строительству объекта до передачи дольщикам;ДЕБЕТ 76 КРЕДИТ 08
- 80 000 000 руб. - переданы дольщикам расходы по строительству;ДЕБЕТ 76 КРЕДИТ 90
- 15 000 000 руб. - отражена экономия средств дольщиков;ДЕБЕТ 08 КРЕДИТ 60
- 5 000 000 руб. - понесены расходы на благоустройство территории;ДЕБЕТ 76 КРЕДИТ 08
- 5 000 000 руб. - отнесены расходы на благоустройство за счет остатка неизрасходованных средств и переданы дольщикам.
Возможен и иной вариант. На момент передачи расходов по строительству объекта дольщикам (инвесторам) застройщик не может обосновать необходимую ему сумму под предусмотренные проектом будущие расходы. Тогда налоговики могут посчитать, что застройщик необоснованно уменьшил суммы экономии средств дольщиков (инвесторов) на указанные расходы. В такой ситуации рекомендую включить в экономию всю сумму разницы между средствами, которые получили от дольщиков (инвесторов), и суммой расходов на дату передачи объекта.
Понесенные же впоследствии расходы, связанные с дополнительными работами, застройщик вправе включить в прочие расходы (Дебет 91). В налоговом учете их можно признать экономически обоснованными расходами. Поскольку они связаны с деятельностью, которая направлена на то, чтобы получить доход (). А значит, учесть в пределах суммы ранее полученной экономии.
Не следует забывать и такой момент. Намерение застройщика произвести необходимые расходы надо обязательно документировать. Ведь в рассматриваемой ситуации возможны налоговые споры. Поэтому в договорах, актах передачи и иных документах, которые застройщик подписывает с дольщиками (инвесторами), надо отразить указанные последующие расходы. Это послужит дополнительным обоснованием позиции застройщика.